Głos Banków Spółdzielczych: Ryzyko podatkowe w banku – czym jest i jak nim zarządzać
Ryzyko podatkowe to szczególny rodzaj ryzyka nieodłącznie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niestety coraz częściej towarzyszy ono nie tylko działaniom zmierzającym do uzyskania wymiernych korzyści w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych, ale jest również nieodłącznym elementem standardowo prowadzonej działalności gospodarczej, która wcale nie musi być ukierunkowana na optymalizacje podatkowe. Dynamiczne otoczenie prawne, w tym niestabilne prawo podatkowe, zmieniające się interpretacje prawa podatkowego, często sprzeczne wyroki sądów w sprawach podatkowych potęgowane przez fiskalizm organów podatkowych/skarbowych, sprzyjają utrzymywaniu się ryzyka podatkowego na coraz wyższym poziomie. Ryzyko to może być dodatkowo odpowiednio zwiększane lub zmniejszane przez czynniki mające swe źródło wewnątrz organizacji. Z tej perspektywy kluczowe jest m. in. zapewnienie pracownikom dostępu do specjalistycznej wiedzy podatkowej, wdrożenie i egzekwowanie procedur podatkowych, a także uwzględnienie konsultacji podatkowych przy codziennych działaniach czy planowaniu transakcji. Brak tych elementów zdecydowanie przyczynia się do wzrostu ryzyka podatkowego.
Wobec konsekwentnego wprowadzania przez polskiego ustawodawcę kolejnych rozwiązań uszczelniających system podatkowy, ryzyko podatkowe aktualnie utożsamiane jest przede wszystkim z możliwością wystąpienia błędu lub opóźnień w rozliczeniach podatkowych, a także wystąpienia innych nieprawidłowości prowadzących w efekcie do zaległości podatkowych, które narażają podatnika oraz osoby prowadzące jego sprawy podatkowe na różnego typu sankcje.
Niestety nie ma sposobu na całkowite wyeliminowanie ryzyka podatkowego. Można je jedynie ograniczyć. Umiejętne zarządzenie ryzykiem zmierzające do zminimalizowania niepewności co do skutków podatkowych, jakie rozpoznaje podatnik, to niewątpliwie duża sztuka w obecnych czasach.
Odpowiedzialność za nieprawidłowości w obszarze podatkowym
Zgodnie z Ordynacją podatkową, członkowie organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki kapitałowe odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej osoby. Zgodnie natomiast z Kodeksem karnym skarbowym (KKS) za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada m.in. ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
Z powołanych regulacji wynika, iż za uchybienia w rozliczeniu podatku może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko członek zarządu, lecz może to być także osoba faktycznie zajmująca się rozliczeniami danego podmiotu: dyrektor finansowy, główny księgowy lub osoba faktycznie odpowiedzialna za kalkulację i uiszczanie podatków.
Warto dodać, że w przypadku banków nie mówimy tylko o odpowiedzialności za zaległości podatkowe samego banku jako podatnika, ale również o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe płatnika. Banki spółdzielcze pełnią funkcję płatnika podatku przede wszystkim w odniesieniu do wypłacanych odsetek, ale mogą również stać się płatnikiem podatku u źródła w przypadku transgranicznych płatności z tytułu należności licencyjnych. Banki spółdzielcze są także płatnikiem w zakresie świadczeń pracowniczych wypłacanych swoim pracownikom czy zysków swoim członkom.
W przypadku wskazanych wypłat, bank zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek organu podatkowego, a jeśli nie wywiąże się z którejkolwiek z tych czynności, ponosi za to odpowiedzialność. Zgodnie z Ordynacją podatkową, płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony, całym swoim majątkiem. Co prawda przepisy dopuszczają wyłączenie odpowiedzialności płatnika, ale tylko w szczególnych okolicznościach.
Niezależnie od odpowiedzialności osobistej osób bezpośrednio lub pośrednio odpowiedzialnych za kalkulację i uiszczanie podatków, nie należy zapominać o ryzyku odpowiedzialności ciążącej na samym banku wynikającej z ustawy o odpowiedzialności karnej podmiotów zbiorowych.
Obszary najbardziej eksponowane na ryzyko podatkowe
Najbardziej specyficznym podatkiem dla banków jest wprowadzony w 2016 roku podatek od niektórych instytucji finansowych, tzw. podatek bankowy. Niemniej płacą go tylko największe podmioty, przez co w praktyce nie dotyka on większości banków spółdzielczych.
Zdecydowanie inaczej jest z podatkiem dochodowym czy podatkiem od towarów i usług (VAT), gdzie większość ryzyk, na jakie narażony jest sektor bankowy, dotyczy również banków spółdzielczych.
Z perspektywy banku wypłacającego odsetki od depozytów lub zaciągniętego finansowania, kluczowe są jego obowiązki jako płatnika podatku u źródła. Obowiązki te różnią się w zależności od tego, czy mamy do czynienia z deponentami/kredytodawcami będącymi osobami fizycznymi, czy prawnymi oraz czy są to podmioty będące polskimi rezydentami, czy nie.
Na pewno większe wyzwania stoją tu przed bankami mającymi klientów zagranicznych, a trudności zaczynają się mnożyć, jeśli rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek nie jest podmiot bezpośrednio je otrzymujący, jak ma to miejsce np. w produktach typu cash pool. Niemniej również banki wypłacające głównie odsetki osobom fizycznym będącymi polskimi rezydentami podatkowymi też czasami stają przed dylematem, czy wszystkie świadczenia, które takim klientom wypłacają, powinny być rzeczywiście zaklasyfikowane jako odsetki, które podlegają opodatkowaniu u źródła.
Działalność banku związana z udzielonym finansowaniem, a właściwie z jego nieściągalną częścią generuje istotną część kosztów podatkowych banku, przyczyniając się efektywnie do obniżenia opodatkowania banku podatkiem dochodowym. Banki zostały uprzywilejowane przez ustawodawcę, który przewidział możliwość rozpoznawania kosztów w przypadku nieściągalności udzielonych przez te podmioty kredytów i pożyczek. Banki wykorzystujące tę możliwość (a jest ich zdecydowana większość) niejednokrotnie borykają się z wątpliwościami dotyczącymi zastosowania wspomnianych przepisów w ich specyficznych sytuacjach. Ryzyko podatkowe wynikać może z: (1) faktu wystąpienia wątpliwości interpretacyjnych co do zastosowania samych przepisów, jak i (2) braków w dokumentacji dostępnej w poszczególnych przypadkach nieściągalności i możliwości prawidłowego udokumentowania/uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, ale też z (3) wpływu pewnych operacji księgowych na zmianę kwalifikacji podatkowej poszczególnych wierzytelności, czy rezerw/odpisów na nie. Okoliczność, iż banki spółdzielcze są coraz bardziej aktywne w obrocie wierzytelnościami, także nie pozostaje bez wpływu na poziom ryzyka podatkowego w sektorze, bowiem kwalifikacja podatkowa takich transakcji, zarówno na gruncie podatku dochodowego, jak i VAT rodzi wiele pytań i wątpliwości.
Poza wspomnianymi obszarami, wątpliwości interpretacyjne w zakresie opodatkowania mogą przysparzać również operacje dokonywane przez departamenty skarbów w bankach. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapewniają dość ograniczone regulacje dotyczące sposobu rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych w transakcjach na papierach wartościowych czy instrumentach pochodnych. To powoduje, że zastosowanie ich do bardziej skomplikowanych instrumentów finansowych może nie być takie oczywiste i naraża podmiot zawierający takie transakcje na potencjalne spory z fiskusem.
Kolejnym obszarem, który ze względu na swoją materialność zasługuje na uwagę to obszar inwestycji w szeroko pojętą infrastrukturę informatyczną banku. Rozwój technologii i konieczność zapewnienia bezpieczeństwa środowiska teleinformatycznego instytucji finansowych pociąga za sobą duże wydatki po stronie banków, a poczynione w tym zakresie inwestycje banki mają tendencję kapitalizować jako podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. I o ile takie podejście jest najczęściej dopuszczalne dla celów księgowych, o tyle jego zastosowanie dla celów podatkowych wymaga dużo bardziej wnikliwej analizy. Prezentacja podatkowa wydatków IT nie zawsze jest tożsama z prezentacją księgową a z uwagi na potencjalne przesunięcia kosztów w czasie, błędna kwalifikacja podatkowa danego składnika majątkowego może oznaczać konieczność korekty zobowiązań w podatku dochodowym, nie za jeden rok podatkowy a za kilka lat.
Do kwestii specyficznych dla sektora finansowego, których interpretacja wydaje się być ciągle wątpliwa, a tym samym jest źródłem ryzyka podatkowego, należy zaliczyć zastosowanie zwolnienia z VAT dla różnego typu usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. Po usunięciu w 2017 roku przepisu art. 41 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług dającego podstawę prawną do dość szerokiego zastosowania zwolnienia z VAT usług finansowych wątpliwości te zaczęły się mnożyć, o czym świadczy duża liczba interpretacji podatkowych odzwierciedlająca rosnąca liczbę zapytań w tym temacie zadawanych przez podatników. Niestety, ani interpretacje indywidualne, ani nawet dwie istotne interpretacje ogólne wydane przez Ministra Finansów, jak i dostępne orzecznictwo sądowe nie rozstrzygają wszystkich wątpliwości dotyczących opodatkowania usług pomocniczych do usług finansowych i nadal trudno stwierdzić, gdzie przebiega granica pomiędzy usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT a usługami finansowymi z VAT zwolnionymi. W praktyce, banki eksponowane są na przedstawione ryzyko w podatku VAT przede wszystkim jako usługodawcy tego typu usług narażając się na potencjalne zaniżenie podatku należnego. Ryzyka także niestety nie można wykluczyć, gdy bank jako usługobiorca „problematycznych” pod kątem opodatkowania VAT usług nabywa je z zagranicy i jest zobowiązany rozpoznać z ich tytułu tzw. import usług.
Następnym obszarem, na który warto zwrócić uwagę, szczególnie wobec rosnącego zainteresowania nim organów skarbowych, są ceny transferowe, tj. ceny stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przepisy podatkowe wymagają, aby ceny transferowe były ustalane na warunkach rynkowych, a więc takich które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo, nakładają na podmioty powiązane szereg obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych. Szeroki zakres obowiązków nałożonych przez ustawodawcę sprawia, że prowadzenie działalności w ramach grup podmiotów powiązanych ze sobą kapitałowo czy osobowo wymaga podejmowania odpowiednich działań, mających na celu ograniczenie ryzyka w powyższych obszarach.
Wymienione dotychczas sfery działalności banków są w subiektywnej ocenie autorów tego artykułu najbardziej narażone na ryzyko podatkowe, a w konsekwencji mogą prowadzić do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie przez organy skarbowe nieprawidłowości w tych obszarach wiąże się z koniecznością zapłaty zaległego podatku wraz z karnymi odsetkami, a w przypadku nieprawidłowości w podatku VAT bank naraża się dodatkowo na sankcję VAT. W konsekwencji, również osoby prowadzące sprawy podatkowe banku mogą potencjalnie zostać pociągnięte do odpowiedzialności karnej na podstawie Kodeksu karnego skarbowego.
Warto także podkreślić, iż w działalności banków istnieją również obszary regulowane przepisami prawa podatkowego, w których uchybienia nie prowadzą co prawda do zaniżenia zobowiązań podatkowych, niemniej są również istotne z uwagi na odpowiedzialność karnoskarbową poszczególnych osób i/lub sankcje pieniężne dla instytucji finansowej. I tak, duże wyzwanie dla banków stanowi prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków informacyjnych wynikających z ustawy FATCA[1] i ustawy CRS[2], jak również obowiązku przekazywania (raportowania) do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych (ang. Mandatory Disclosure Rules czyli MDR).
Regulacje MDR mają istotny wpływ na działalność banków – nakładają na nie bowiem nie tylko obowiązki raportowe, ale również obowiązek wdrożenia i stosowania wewnętrznej procedury w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych.
Wybrane instrumenty zabezpieczające ryzyko podatkowe
Przepisy podatkowe dają szereg możliwości zabezpieczenia się podatnika przed ryzykiem podatkowym. Cechą charakterystyczną takich rozwiązań jest to, iż dzięki nim minimalizuje się lub nawet w niektórych przypadkach całkowicie eliminuje prawdopodobieństwo sporu z fiskusem w zakresie, którego dotyczy dany instrument, a w konsekwencji ogranicza się możliwość nałożenia przez organy sankcji karnych zarówno na podatnika, jak i osoby prowadzące jego sprawy podatkowe. Kilka z nich przedstawiamy poniżej.
Ze względu na łatwą dostępność oraz relatywnie niski koszt pozyskania największą popularnością cieszą się indywidualne interpretacje podatkowe w sprawie stosowania przepisów podatkowych. Według danych Krajowej Informacji Skarbowej w 2020 roku zostało wydanych ponad 20 tysięcy interpretacji[3] w indywidualnych sprawach. Interpretacje wydawane są na wniosek zainteresowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 3 miesięcy. Wnioskując o interpretację podatkową można zapytać o zastosowanie w zasadzie wszystkich przepisów prawa podatkowego z niewielkimi wyjątkami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Natomiast zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić podatnikowi, nawet jeśli w przyszłości interpretacja zostanie zmieniona czy uchylona.
Zdecydowanie węższe zastosowanie niż interpretacje podatkowe mają opinie zabezpieczające. Ochrona wynikająca z tego instrumentu jest bowiem specyficzna – opinie zabezpieczające mają chronić podatników przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, czyli zabezpieczać przed zarzutem unikania opodatkowania wobec wnioskującego o taką opinię.
Opinia zabezpieczająca jest dość kosztowna (20 tysięcy złotych płatne przy składaniu wniosku) i wymaga więcej czasu – Szef Krajowej Administracji Skarbowej ma na jej wydanie sześć miesięcy. Nie dziwi zatem niewielka liczba dotychczas wydanych opinii zabezpieczających – Szef KAS podaje, iż według stanu na 30 września 2021 zostały wydane 43 opinie zabezpieczające na 100 złożonych wniosków (w 10-ciu przypadkach odmówiono wydania opinii, a w 17-tu odrzucono wnioski z przyczyn formalnych) [4].
W obszarze cen transferowych podatnicy mają możliwość skorzystania z wyspecjalizowanego instrumentu zawieranego z Szefem KAS, jakim są uprzednie porozumienia cenowe (ang. Advance Pricing Arrangements czyli APA). Pozyskanie APA zabezpiecza ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe warunków transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi i aktualnie daje dodatkowy benefit w postaci wyłączenia limitowania kosztów usług niematerialnych wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Niestety, procedura pozyskania APA należy do jednej z bardziej długotrwałych (średni czas postępowania wynosi od 12 miesięcy w przypadku porozumień jednostronnych do 35 miesięcy dla porozumień wielostronnych) i kosztownych procedur (koszt nawet do 200 tysięcy złotych). Pomimo to, aktualnie w toku jest ponad 400 postępowań, a w okresie 2018 – marzec 2021 zostało zawarto 45 takich porozumień [5].
Remedium na niektóre ryzyka w obszarze podatku u źródła, szczególnie wobec wprowadzonych w 2019 roku nowych wymogów stosowania należytej staranności przez płatników, może być opinia o zastosowaniu zwolnienia. Jak sama nazwa wskazuje zapewnia ona ochronę w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku u źródła przez co nie naraża członków zarządu płatnika na podpisywanie „kłopotliwych” oświadczeń wymaganych przez przepisy czy na każdorazowe badanie statusu odbiorcy odsetek/należności licencyjnych czy dywidend. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie opinii do Naczelnika odpowiedniego urzędu skarbowego wiąże się z kosztem 2 tysięcy złotych i sześciomiesięcznym (termin ustawowy) oczekiwaniem na wydanie dokumentu.
Jeśli zostaną uchwalone zapowiadane w ramach Polskiego Ładu zmiany w przepisach podatkowych to od 2022 roku instrument ten zostanie zastąpiony opinią o zastosowaniu preferencji, o którą będzie można ubiegać się również w przypadku innych dostępnych preferencji w podatku u źródła – obniżonej stawki wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – a nie tylko zwolnienia, jak przewiduje to obecnie Ordynacja podatkowa.
Najmniej na dziś rozpoznaną instytucją ochronną dla podatników jest Program Współdziałania. Jest to stosunkowo nowa forma współpracy między największymi podatnikami a administracją skarbową uruchomiona 1 lipca 2020 r. W założeniach Program polega na nawiązaniu dobrowolnej, ścisłej i bieżącej współpracy między Szefem Krajowej Administracji Skarbowej a kluczowymi podatnikami, z której korzyści mają czerpać obydwie zaangażowane strony. W zamian za dość szeroką ochronę wynikającą z zawieranego w ramach Programu porozumienia podatkowego oraz podpisanej umowy o współdziałanie, podatnik zobowiązuje się m. in. poddawać okresowym audytom podatkowym, zgłaszać Szefowi KAS istotne zagadnienia podatkowe, które mogą stać się źródłem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, przekazywać Szefowi KAS istotne informacje mogących mieć wpływ na uzyskanie korzyści podatkowej przez podatnika. Podmiotami uprawnionymi do przystąpienia do programu są podatnicy, których przychody w poprzednim roku podatkowym przekroczyły równowartość 50 000 000 euro. W pierwszej „rundzie” Programu, gotowość do udziału zgłosiło kilkanaście podmiotów i ich wnioski aktualnie są rozpatrywane [6].
Rola doradcy podatkowego w zarządzaniu ryzykiem podatkowym
W procesie zarządzania ryzykiem podatkowym, obok przedstawionych powyżej instrumentów prawnych, niezwykle pomocną rolę odgrywa także doradca podatkowy.
Doradca może przygotować zindywidualizowaną mapę ryzyk podatkowych występujących w banku i ocenę prawdopodobieństwa ich realizacji. Zadanie to wymaga znajomości nie tylko prawa podatkowego i rachunkowości, ale także specyfiki działalności banków (spółdzielczych), zatem ważne jest aby doradca posiadał odpowiednią wiedzę branżową i doświadczenie we współpracy z bankami. Trafna diagnoza oraz świadomość ewentualnych uchybień w procesach i procedurach podatkowych, jest tu niezwykle istotna i stanowi zazwyczaj punkt wyjścia do dalszych działań służących zabezpieczeniu ryzyka podatkowego.
Kolejnym krokiem powinien być dobór właściwych narzędzi adekwatnych do zidentyfikowanych ryzyk i ich użycie w praktyce. Omówione w niniejszym artykule instrumenty prawne stanowią w rękach doświadczonego doradcy podatkowego skuteczny sposób na zarządzenie tymi ryzykami, a w konsekwencji na uniknięcie ewentualnych sporów z organami podatkowymi czy skarbowymi.
Jeśli natomiast dojdzie już do sporu z organem podatkowym to dla możliwie efektywnego i jak najmniej dotkliwego zakończenia postępowania również wskazane jest zaangażowanie profesjonalnego pełnomocnika. Oprócz technicznych czynności w postaci prowadzenia korespondencji z organami podatkowymi, opracowania i składania wszelkich pism procesowych, w tym odwołań i skarg, jak również reprezentacji przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, doradca podatkowy często opracowuje strategię czynności podejmowanych w trakcie postępowania podatkowego i weryfikuje czynności organów podatkowych dokonywanych w ramach kontroli skarbowej i podatkowej.
Podsumowując, ryzyka podatkowego w całości wykluczyć się nie da, jest ono immanentnym elementem działalności gospodarczej. Można nim jednak umiejętnie zarządzić. I tu z pomocą przychodzi doradca podatkowy. Najefektywniejszym sposobem jest połączenie wsparcia doświadczonego, znającego się na branży bankowej, doradcy podatkowego z dostępnymi, przykładowo przedstawionymi w niniejszym artykule, narzędziami prawnymi.
Przypisy:
[1] FATCA (ang. Foreign Account Tax Compliance Act) to ustawa uchwalona przez Kongres Stanów Zjednoczonych Ameryki, która m.in. nakłada na zagraniczne (nieamerykańskie) instytucje finansowe obowiązek identyfikacji rachunków finansowych będących w posiadaniu osób fizycznych i podmiotów mających określone związki z USA (np. amerykańską rezydencję podatkową).
[2] CRS (ang. Common Standard on Reporting and Due Diligence for Financial Account Information) to standard automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych rezydentów państw należących do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. Organization for Economic Co-operation and Development; „OECD”), który został opracowany przez OECD przy współpracy państw z grupy G20 i Unii Europejskiej.
[4] https://www.podatki.gov.pl/media/7135/tabela-statystyka-wrzesie%C5%84.pdf
[5] https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/8205803,ministerstwo-finansow-statystyka-apa.html
Autorzy:
Agnieszka Ostrowska, partner associate w dziale Doradztwa Podatkowego, Deloitte
Łukasz Anasiewicz, starszy konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego, Deloitte
Artykuł ukazał się w "Głosie Banków Spółdzielczych" nr 5/2021.